A INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA DO PIS/COFINS NAS FATURAS DE ENERGIA ELÉTRICA

29/04/14

Cristiano Poter - OAB/SC 38.693
Helena Nickel - BACHAREL EM DIREITO
João Luís Emmel - OAB/SC 37068



Resumo

O presente estudo tem por objetivo dispor sobre a legalidade ou a inconstitucionalidade do pagamento dos tributos - PIS/COFINS - nas faturas de energia elétrica. Aborda inicialmente a definição e importância do direito tributário na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Para isso, trata dos princípios constitucionais orientadores da tributação no Brasil, trazendo à tona a lei e a doutrina para a definição e aplicação dos princípios no estudo. No segundo momento, considerando que o poder de tributar não deve ser visto apenas como um poder estatal, mas sim, como conjunto de direitos e obrigações entre o Estado e os contribuintes. O trabalho busca na lei, na jurisprudência e na doutrina fundamentos jurídicos para aplicação do Direito Tributário Brasileiro em relação a exigência do PIS/COFINS, na forma como vem sendo aplicado pelo Estado Brasileiro, e tão discutido no Poder Judiciário. Por fim, analisa o crédito e a forma de compensação tributária, quando o Estado afronta o Princípio da legalidade cobrando do contribuinte em excesso. O método utilizado na fase de investigação é o indutivo, como base lógica e nas diversas fases de pesquisa foram acionadas as técnicas do referente, da categoria, do conceito operacional e da pesquisa bibliográfica, explorando os contornos da literatura através dos mais variados materiais publicados em livros.

 

Palavras-chave: A Constituição e seus Princípios. A Inconstitucionalidade. Direito do Contribuinte.

Sumário

Introdução. 1 A Constituição e Seus Princípios. 1.1 O Direito Tributário. 2 A Inconstitucionalidade. 2.1 A Função da Aneel e Anatel. 3 O Direito do Contribuinte/Consumidor. 4 A Tese do Judiciário. 4.1 Plenário do TRF- 4ª Região. 4.2 - A Decisão do CSRF do CARF. Considerações Finais. Referências.

 

Introdução

O trabalho tem por objetivo analisar o Principio da Legalidade de tributar com base na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988[1] e a sua incidência no direito brasileiro, de modo a preservar os direitos do contribuinte e do Estado.

Para atingir o objetivo, inicia-se com estudo da tributação na CRFB/88, para, após, estudar o direito tributário e a sua relação com a Constituição e seus fundamentos jurídicos, buscando proteção do contribuinte.

Analisar-se-á os Princípios no Direito Tributário na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/88, e sua concepção doutrinária, bem como, na legislação tributária infraconstitucional, com ênfase no principio do poder de tributar para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Contribuição para Financiamento da Seguridade Socialdo (COFINS) e sua legalidade.

Por fim, avalia-se o direito e a possibilidade de compensação do crédito tributário pelo contribuinte, em face do pagamento (caso) indevido.

Como hipótese de pesquisa, tem-se que o princípio de legislar os que estão protegidos em Lei, bem como defendido pela doutrina majoritária, que sustenta uma visão positivista do Direito Tributário, petrificado na CRFB/88.

O legislador tributário brasileiro ao elaborar norma deve garantir os direitos contra os atos ilegais, princípio da Legalidade, no âmbito da Administração Pública, visando à proteção dos Princípios Jurídicos e dos direitos dos contribuintes.

 

1- A CONSTITUIÇÃO E SEUS PRINCÍPIOS

Na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 - Carta Magna - encontram-se os princípios que conduzem o Estado. Fagundes[2] assevera ser: “[...] a expressão primária e fundamental da vontade coletiva organizando-se juridicamente no Estado, que com ela principia a existir e segundo ela demanda os seus fins”,e estes princípios regula toda lei que legisle direitos e deveres a todos assim fundamentados no artigo 5º da CF:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

(...)

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Com a definição Constitucional de que deve ser em lei as obrigações de fazer ou deixar de fazer, Falcão[3] ensina que em nosso atual Estado Moderno Constitucional é uma atribuição do legislativo a elaboração de normas que criem aos indivíduos ou cidadãos deveres e obrigações com objetivos sociais e democráticos.

A Constituição apresenta, também, os objetivos que fundamentam um Estado Democrático de Direitos, com ênfase no art. 3º - “constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária”, seguindo os seus Princípios”. (grifo nosso)

No que toca aos objetivos apresentados, escreve Falcão[4] que isto é a fonte das normas do conjunto que compõe o ordenamento positivo de nossa Nação e esclarece ser a Constituição organizadora também da Administração Pública, principalmente no assunto tributação.

O artigo 37, caput, da Constituição Federal, estão definidos os princípios da Administração Pública, a saber:

Art. 37 - Administração Pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. (grifo nosso)

Baleeiro[5] sustenta que “o “Estado Democrático de Direito” guarda com a liberdade, a igualdade, a solidariedade e a justiça” o conceito de democracia.

Para a continuação de suas regras e normas em lei, a Carta Magna fundamenta em seu artigo 146 e 150, a função tributar, conforme lei complementar:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Cretella Jr.[6] ressalta de modo preciso que “lei complementar é toda norma que completa disposição constitucional, seguindo, de modo preciso, o rito estabelecido na Constituição”. Assim, o tributo, como regra geral, tem que ser legislado a partir de lei complementar.

Em relação ao PIS/COFINS, com fundamento no art. 195, I da Constituição Federal, há a clara definição a quem compete legislar:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (grifos nossos)

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(...)

b) a receita ou o faturamento.

Isto posto, ressalta-se que cabe ao legislativo tributar sobre todos os tributos, que inclui a a seguridade social.

1.1 – O direito tributário

Versando sobre Direito Tributário, Nogueira[7] afirma que “[...] é a disciplina da relação entre Fisco e Contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições”.

Para Machado,[8] o Direito Tributário tem por finalidade promover o equilíbrio na relação entre os que têm e os que não têm poder tributário (fisco e contribuinte) e conceitua “como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.

Assim como na Carta Magna o Código Tributário Nacional apresenta em seu art. 97:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: grifo nosso

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

 

Conforme os autores especializados em tributação, a competência para tributar é do Poder Legislativo. Nessa trilha, Jardim[9] usa o magistério de Roque Antonio Carrazza e aduz que a “competência tributária é uma aptidão para criar tributos, descrevendo (ou alterando), por meio de lei (no caso, ordinário, (...) é a habilitação, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas para que tributem.

A iniciativa da lei complementar, que trata das normas gerais e das leis ordinárias, que instituem os tributos, cabe a qualquer membro ou comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da república, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos, na forma e nos casos previstos na Constituição. Ressaltando que as leis complementares exigem quórum de aprovação por maioria absoluta, nos termos do art. 69 da CFRB/88 assim afirma: “As Leis Complementares serão aprovadas por maioria absoluta”. (grifo nosso)

E porque uma agência que regula a distribuição de energia elétrica nacional pode Legislar com relação a tributos? Sabendo que são as distribuidoras e concessionárias de energia elétrica e telefonia em questão que devem recolher os encargos de PIS/COFINS, não o consumidor final, pois este não visa lucro.

As matérias que devem ser regradas por lei complementar encontram-se taxativamente indicadas no texto constitucional e, como regra, as competências privativas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal terão a forma de resoluções (arts. 51 e 52 da CF) e as matérias de competência exclusiva do Congresso Nacional serão abordadas por decretos legislativos (art. 49 da CFRB/88).

É isto que esta na Constituição, cabendo a Lei a instituição do tributo para a cobrança e o recolhimento da contribuição social defendido por Falcão[10] em suas palavras, “exige-se que em lei formal estejam determinados, (...) o fato gerador do tributo, a sua alíquota, a respectiva base de cálculo e os sujeitos passivos diretos e indiretos da obrigação tributária”.

Porém, houve alterações na forma do recolhimento dos tributos PIS e COFINS, a partir da Lei 9.718/98, quando as empresas prestadoras de serviço público de forma geral, e no caso, as geradoras de energia elétrica passaram a recolher o PIS e a COFINS não mais somente diretamente sobre o fato gerador praticado por cada uma delas, mas passaram a recolher tais tributos por seus fatos geradores e pelos fatos geradores a serem praticados no futuro presumidamente pelas distribuidoras e pelas concessionárias de energia, num sistema de não-cumulatividade, na forma autorizada pelo art. 150, § 7º da CF/88, com base no fato gerador presumido:

Art. 150:

(...)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Concluindo, cabe apenas a lei e, expressamente a ela, a competência para instituir tributos.

 

2- A INCONSTITUCIONALIDADE

Em recentes decisões e publicações de Resoluções pela ANEEL e ANATEL, nota-se a influência direta no aumento da carga tributária.

Tais alterações no ordenamento tributário, através de Resoluções, ferem os princípios basilares da Constituição Federal, que asseguram o direito do cidadão, bem como, ocorre usurpação de função do Poder Legislativo, necessitando urgentemente do Controle Jurisdicional, pois tais Resoluções Administrativas (ANEEL) são eivadas de ilegalidade e de abuso de Poder, porque o resultado desses atos administrativos (RESOLUÇÕES), sem um fato ou motivo que o legitime, sem nenhum amparo legal, ameaça e traz prejuízos ao consumidor.

Ora, ocorre que a ANEEL, por meio do art. 10 da Resolução Homologatória 87, de 6 de abril de 2005, autorizou as concessionárias de energia elétrica e de distribuição a “incluir no valor total a ser pago pelo consumidor, a partir de 1º de julho de 2005, a exemplo do ICMS, as despesas do PIS e da COFINS efetivamente incorridas pela concessionária, no exercício da atividade de distribuição de energia elétrica”.

Pois bem, a súmula 659 do STF diz que "é legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País."

A Súmula está certa, os tributos PIS/COFINS e do FINSOCIAL são mesmo devidos, pois, tais tributos, têm fundamento no art. 195, I da Constituição Federal, acima já citado.

Quando a Súmula diz que "é legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do PASEP sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País", está sendo direcionada, especificamente para as empresas que geram e distribuem energia elétrica, ou seja, para as empresas que executam operações relativas a energia elétrica, e as dos demais ramos, como destacado na súmula, e NÃO PARA O CONSUMIDOR FINAL.

O que é “operações” no sentido da Súmula?

São operações relativas à energia elétrica, que é o que se discute aqui.

É sem dúvida, a geração de energia na usina, é a transmissão dessa energia pela geradora, é a distribuição pela concessionária e ponto final. Não passa daí. O consumidor não entra nessas operações. O Consumidor não compra energia para revendê-la, data vênia.

O PIS/COFINS são contribuições sociais que convivem, perante o ordenamento jurídico brasileiro, com a mesma base de cálculo e sujeição passiva: faturamento mensal do empregador, da empresa ou da entidade a ela equiparada (redação dada pela EC nº 20/98), e o sujeito escolhido na legislação, para fazer parte do pólo passivo da relação jurídica tributária é, pois, o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada que obteve faturamento mensal.

A Ilegalidade se verifica evidente, pelo fato de que, por meio do art. 10 da Resolução Homologatória 87, de 06 de abril de 2005, a ANEEL autorizou as concessionárias de energia elétrica e de distribuição, como bem declara em suas peças contestatórias, a “incluir no valor total a ser pago pelo consumidor, a partir de 1º de julho de 2005, a exemplo do ICMS, as despesas do PIS e da COFINS efetivamente incorridas pela concessionária, no exercício da atividade de distribuição de energia elétrica”.

Todavia, para que a cobrança de qualquer tributo seja legítima, este deve obedecer à reserva legal própria e prévia já bem claras acima, em que, na lição de Baleeiro[11] ao “instituir ou regular um tributo de forma válida, em obediência ao art. 150, I da Constituição, supõe a edição de lei, como ato formalmente emanado do Poder Legislativo” e segue afirmando que deverão constar também todos os seus consectários do fato gerador:

"Fato gerador e base de cálculo são conceitos constitucionais (Emenda n. 1/69, Art. 18, §§ 2° e 5º, 21, § 1º), indissociavelmente vinculados a legalidade porque fornecem o elemento fundamental para a identificação, classificação e diferenciação dos Impostos que a Constituição, nos artigos 21 a 26 discriminou a União, aos Estados e aos Municípios”.

Por óbvio que se esta diante de um Ato Administrativo Ilegal, tanto da ANEEL, quanto das Concessionárias, pois tais Pessoas Jurídicas, não reúnem as características fixadas em lei para que possam legislar.

Destarte, o tributo constituído pela agencia deve ser legislado por Lei, e tratando-se de tributo federal, o órgão legislador deve ser o Congresso Nacional, e não uma agência reguladora.

Quando a ANEEL, através de uma resolução (resolução homologatória nº 87/2005), atribui responsabilidade do repasse de um Tributo Federal (PIS e COFINS) a sujeitos estranhos a relação (consumidor), isto mostra-se ilegal, e principalmente inconstitucional, usurpando a competência legislativa tributária como apresenta acima, com nulidade absoluta conforme escreve Poter[12], “as nulidades considerar-se-ão absolutas quando o interesse tutelado pela norma for público, um interesse unicamente do Estado”, e, adiante, o mesmo autor, com base na Carta Magda fundamenta a veracidade:

Conforme Vede Mecum (2008, p. 417), “art. 243. Quando a lei prescrever determinada forma, sob pena de nulidade, e decretação desta não pode ser requerida pela parte que lhe deu causa”.

Esta prática fere o Princípio da legalidade como o mestre Coêlho[13] bem descreve em sua obra:

"O princípio da legalidade da tributação, como estatuído no Brasil, obsta a utilização da chamada interpretação econômica pelo aplicador, mormente por parte do Estado-Administração, cuja função é a de aplicar a lei aos casos concretos, de oficio. (...) Para logo, não existe nenhuma interpretação econômica, toda interpretação é jurídica. O direito, alfim, opera pela jurisdicização do fático, como diria Pontes de Miranda. Ora, uma vez jurisdicizado o real, isto é, uma vez que um fato é posto no programa da lei, a interpretação que dele se possa fazer só pode ser uma interpretação jurídica. Equipole dizer que, em Direito Tributário, inexiste técnica interpretativa diversa das usualmente conhecidas. Entre outros, Ives Gandra, Sampaio Dória, Pinheiro Xavier, Geraldo Ataliba e Ruy Barbosa Nogueira, este último bem afeiçoado ao Direito Alemão, onde o assunto foi intensamente discutido, têm se esforçado permanentemente na demonstração da inocuidade da chamada interpretação econômica, muito defendida pelo Fisco para dilargar indevidamente a tributação através de uma “compensação econômica” dos fatos jurígenos.”

Com a mesma defesa, Cretella Junior[14] já escrevia que “se a lei complementar criar novas regras, a medida é contra legem ou praeter legem. Ilegais, mais ainda, inconstitucionais, quaisquer regras jurídicas, que não as do texto constitucionais”.

Por fim, sobre a ilegalidade da ANEEL, incluir indiretamente um terceiro sujeito na relação tributária (contribuinte/fisco), quando autorizou por Ato Administrativo (resolução homologatória nº 87/2005), o repasse indevido dos Tributos PIS/COFINS, o que só poderia ter sido feito se fosse o caso, por Lei complementar.

Expressa ilegalidade desta tributação, pois o artigo 195 da Constituição acima garante que o custeio da seguridade social é na forma da lei e Cretalla Junior[15] abraça a Lei ao escrever que:

Além de recursos, provenientes de receitas das pessoas jurídicas públicas, o custeio ou “financiamento” da seguridade social é proveniente das contribuições sociais dos empregadores, incidentes sobre (a) afolha dos salários, (b) o faturamento e (c) o lucro. Relevante, pois, a contribuição do empresário para o custeio da seguridade social.

Não é uma concessionária que tem a competência sobre tributar, mas sim o Poder Legislativo como nos ensina Carvalho[16], “preceituou o legislador constitucional que toda matéria de legislação tributária está contida no âmbito de competência da lei complementar” e na aprovação da Lei Complementar é obrigado seguir números na Câmara dos Deputados para legislar e não por autarquias, como as denominadas ANEEL e a ANATEL sobre o PIS/COFINS cobradas nas faturas de energia elétrica.

Sabbag[17] assegura, “o princípio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação”, assim, cada órgão tem sua competência.

Então, as funções da ANATEL, que são regidas pela Lei nº 9.472/97, que determina o âmbito de sua competência não constando nesta lei o poder de legislar e Ferrajoli[18], fundamenta, que ao legislar com “normas desse tipo são, ao contrário, em qualquer Estado de direito que possua Constituição rígida minimamente garantista, não somente injustas como também inválidas por violarem princípios constitucionais de direitos humanos, de igualdade e da estrita legalidade...”.

Cada órgão público tem sua função na administração do Estado, como também a ANEL e a ANATEL, que são agências reguladoras, não instituidoras de tributos, no caso, no caso contribuições.

 

 

2.1 – A função da ANEEL e ANATEL

As funções da ANATEL são regidas pelo artigo 19 da Lei nº 9.472/97, que determina o âmbito de sua competência.

As atribuições dadas às agências reguladoras são amplas e abrangentes para regular determinado setor, organizando o funcionamento do respectivo serviço público, fiscalizar a prestação da atividade pelo concessionário, arbitrando conflitos entre as partes envolvidas na relação jurídica (Poder Concedente, concessionários e usuários).

Sobre a ilegalidade da ANEEL, incluir indiretamente um terceiro sujeito na relação tributária (contribuinte/fisco), quando autorizou por Ato Administrativo (RESOLUÇÃO HOMOLOGATÓRIA nº 87/2005), o repasse indevido dos Tributos PIS e COFINS, o que só poderia ter sido feito se fosse o caso, por Lei Complementar.

A ANEEL, por ser entidade integrante da Administração Pública Federal Indireta, sob o regime autárquico especial de Agência Reguladora e vinculada ao Ministério das Minas e Energia, tem a finalidade de regular e fiscalizar a produção, transmissão e comercialização de energia elétrica, como pode ser visto no site da própria ANEEL[19], que esta tem a incumbência de:

APURAR E SOLUCIONAR AS DEMANDAS DOS CONSUMIDORES E MEDIAR CONFLITOS PROVENIENTES DA RELAÇÃO ENTRE CONCESSIONARIA E CONSUMIDOR”, tendo como missão: PROPORCIONAR CONDIÇÕES FAVORÁVEIS PARA QUE O MERCADO DE ENERGIA ELÉTRICA SE DESENVOLVA COM EQUILIBRIO ENTRE OS AGENTES E EM BENEFÍCIO DA SOCIEDADE.

Desta forma, todo consumidor, ao se sentir lesionado, terá que buscar a proteção nos Princípios Constitucionais, mormente o da legalidade.

 

3- DIREITOS DO CONTRIBUINTE/CONSUMIDOR

A referida Lei de Telecomunicações é a Lei nº 9.472, de 16 de Julho de 1997 denominada Lei Geral de Telecomunicações – LGT, que dispõe acerca da organização dos serviços de telecomunicações, assegurando, na linha do direito contemporâneo, uma série de direitos e garantias aos consumidores dos serviços de telecomunicações.

Diferente do posicionamento do Ministro, que está sendo favorável às empresas de telecomunicação e contra o consumidor, destaca-se o art. 5º da LGT, que dispõe:

“Na disciplina das relações econômicas no setor de telecomunicações, observa-se-ão, em especial, os princípios constitucionais da soberania nacional, função social da propriedade, liberdade de iniciativa, livre concorrência, defesa do consumidor, redução das desigualdades regionais e sociais, repressão ao abuso do poder econômico, e continuidade do serviço prestado no regime público.”

 

E o princípio constitucional da defesa do consumidor, que norteia as relações econômicas no setor de telecomunicações, aí incluídas às relações entre as prestadoras de serviços de telefonia e os consumidores dos seus serviços, exemplificativamente, está previstos nos doze incisos do art. 3º da LGT, destacando-se o referido no inciso IV:

“Art.3º O usuário de serviços de telecomunicações tem direito:

(...)

IV – à informação adequada sobre as condições de prestação dos serviços, suas tarifas e preços

E nesse caso, sobre os tributos PIS e COFINS, o Poder Legislativo, muitas vezes criticado, cumpriu amplamente sua missão constitucional de realizar o princípio da defesa do consumidor ao editar o Código de Defesa do Consumidor – Lei 8.078/90 e, na medida em que ele, como princípio de direito fundamental, requer que essa proteção seja realizada na maior medida possível princípio como mandado de otimização, incluiu naquele Código normas garantidoras do direito do consumidor de pagar preço justo pelo serviço adquirido e de não ver elevado este preço sem justa causa, assegurando-se-lhe, ainda, a reparação dos danos patrimoniais a ele causados:

Art. 6º. São direitos do consumidor:

(...)

IV – a efetiva prevenção e reparação de danos patrimoniais e morais, individuais, coletivos e difusos;

Art. 39. É vedado ao fornecedor de produtos ou serviços, dentre outras práticas abusivas:

(...)

V - exigir do consumidor vantagem manifestamente excessiva;

(...)

X – elevar sem justa causa o preço de produtos e serviços.

Art. 51 – (...)

§ 1º - Presume-se exagerada, entre outros casos, a vantagem que:

(...)

III – se mostra excessivamente onerosa para o consumidor, considerando-se a natureza e conteúdo do contrato, o interesse das partes e outras circunstâncias peculiares.

 

O mesmo Código de Defesa do Consumidor ainda prevê no seu art. 4º:

Art. 4º. A Política de Relação de Consumo tem por objetivo o atendimento das necessidades dos consumidores, o respeito à sua dignidade, saúde e segurança, a proteção de seus interesses econômicos, a melhoria de sua qualidade de vida, bem como a transparência e harmonia das relações de consumo, atendidos os seguintes princípios:

I – reconhecimento da vulnerabilidade do consumidor no mercado de consumo;

II – ação governamental no sentido de proteger efetivamente o consumidor;

(...)

VI – coibição e repressão eficientes de tosos os abusos praticados no mercado de consumo.

 

Ao criar essas disposições legais, o legislador realizou uma das etapas de concretização do princípio constitucional de defesa do consumidor, realizando o que Canotilho[20] identifica como densificação de normas:

Densificar uma norma significa preender, complementar e precisar o espaço normativo de um preceito constitucional, especialmente carecido de concretização, a fim de tomar a solução, por esse preceito, dos problemas concretos

Nesta densificação de normas, todo consumidor fica garantido pela Constituição e, esta é a base democrática e Hesse[21] se iguala a Canotilho escrevendo que na “força normativa da Constituição está condicionada por cada vontade atual dos participantes da vida constitucional, de realizar os conteúdos da Constituição”. (grifo nosso)

No caso em tela da legalidade e contribuinte final da tributação acima, pode-se que se trata de uma relação de consumo entre a autora e a concessionária, cabendo, neste momento avocar o artigo 5° da Constituição Federal, inciso XXXII: "o Estado promoverá, na forma da lei, a defesa do consumidor”, muito bem apontado pela doutrina supracitada.

Nesta situação, não seria impróprio lembrar o Código de Defesa do Consumidor, oriundo da Constituição, pelo fato de a relação existente ser uma relação de consumo, cabe perfeitamente a aplicação do art. 42, parágrafo único do CDC:

Art. 42.

(...)

Parágrafo único. O consumidor cobrado em quantia indevida tem direito à repetição do indébito, por valor igual ao dobro do que pagou em excesso, acrescido de correção monetária e juros legais, salvo hipótese de engano justificável.

 

Há, portanto, direito a reparação por parte do consumidor final.

 

4 – A TESE NO JUDICIÁRIO AFIRMANDO A INCONSTITUCIONALIDADE

Para buscar todo direito já apresentado, o consumidor tem o Poder Judiciário como sua garantia na aplicação das leis em vigor com base na Constituição. Ao aplicá-las, Falcão[22] vem afirmar que o judiciário não cria e nem inova, apenas busca sua aplicação em plenitude do mandamento legal.

Cito, a título ilustrativo, os seguintes precedentes sobre o tema:

PROCESSUAL CIVIL, ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. COBRANÇA DO PIS E DA COFINS NA FATURA TELEFÔNICA. ILEGITIMIDADE DA ANATEL. ACRÉSCIMO NA TARIFA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. PRÁTICA ABUSIVACONFIGURADA. CDC. OFENSA. JUROS DE MORA. INAPLICABILIDADE DO ART. 167 DO CTN. NATUREZA NÃO-TRIBUTÁRIA.

Não se conhece do recurso em relação à ofensa ao art. 535, II, do CPC quando a parte deixa de apontar, de forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado. Aplicação, por analogia, da Súmula 284/STF.

O Ministro Carlos Veloso, acertadamente, atesta o seguinte: “Todas as contribuições, já falamos, estão sujeitas, integralmente, ao princípio da legalidade, inclusive no que toca à alteração das alíquotas e da base de cálculo” (STF, RE nº 148.754-RJ, Pleno, J. 04.03.94).

Assim, o sujeito passivo do PIS e da COFINS, enquanto tributos (espécies tributárias – contribuições) é a companhia prestadora dos serviços, cuja base de cálculo é a sua receita bruta.

“Defiro a antecipação da tutela para determinar a suspensão do repasse da COFINS e do PIS ao autor, na fatura de energia elétrica, devendo a empresa ré se abster de proceder o aumento da tarifa para compensar a perda da receita com a proibição do repasse. Para a eventualidade de descumprimento desta decisão comino multa diária no importe R$100,00,limitada ao valor de R$3.000,00.” (Proc. Nº 00434 – xxxxxxx.84.2010.8.13.0313)

“A 2ª Turma desta Corte firmou entendimento no sentido da ilegalidade do repasse do PIS e da COFINS na fatura telefônica, bem como acerca da má-fé das empresas de telefonia e, por conseqüência, da abusividade dessa conduta. Direito à devolução em dobro reconhecido com base no art. 42, parágrafo único, do Código de Defesa do Consumidor” (REsp n. 910.784 – RJ, rela. Mina. Eliana Calmon, 2ª Turma).

Imaginemos ao longo dos últimos dez anos o quanto foi entregue INDEVIDAMENTE às operadoras e concessionárias de serviços públicos a título de PIS e COFINS. Uma indústria, um hospital, um hotel, uma gráfica, um banco, um órgão público (por exemplos), o quanto aludido repasse (indevido) onerou seus custos operacionais fazendo com que, mais uma vez, o consumidor final pague a conta

Importante ressaltar que, a empresa que requerer o não pagamento de PIS e da COFINS incidentes nas contas de energia elétrica e de telefonia, também terão ICMS à restituir, pois a concessionária do serviço público (energia ou telefonia), inclui na base de cálculo do ICMS o PIS e a COFINS, o que por si só já é um absurdo.

No RE nº. 230.303 – que teve como Relator o MIN. MAURÍCIO CORRÊA, cita trecho do voto prolatado pelo MIN. MOREIRA ALVES na Ação Declaratória nº 1, em que este afirma: “Ademais, no tocante ao PIS/PASEP é a própria Constituição Federal que admite que o faturamento do empregador seja base de cálculo para essa contribuição social e outra, como, no caso, é a COFINS” (STF, 2ª Turma, D.J. 18.09.98).

O EGRÉGIO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já decidiu (dentre outros, RE nº 233.807 – RN – Pleno – Rel. Min. Carlos Velloso, DJ. 28.06.2002) que as empresas prestadoras de serviços de telecomunicações não estão imunes às contribuições sociais (PIS e COFINS), justamente porque estas incidem sobre o faturamento das empresas e não sobre as operações. Nessa linha, reproduzimos os votos de alguns Ministros no supracitado RE nº 233.807.

"Em verdade, a incidência do PIS dá-se sobre o faturamento, que, por constituir resultado global, abrangente de inúmeras operações (venda de mercadoria, venda de sérvios, venda de bens eu não configuram mercadorias ou serviços, etc.) distingue-se das operações que constituem hipótese de incidência do imposto único sobre combustíveis” (Min. Carlos Velloso, fls. 1189 e 1190).

“Desse modo, só posso concluir emprestando exegese à expressão ‘nenhum outro tributo’, à exceção do ICMS, do Imposto de Importação e do Imposto de Exportação, contida no preceito do §3º do art. 155 da Constituição Federal, no sentido de que nela não está compreendida a contribuição social displicinada pelo art. 195, I da mesma Carta, cuja incidência se dá sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro dessas empresas e não sobre as operações por elas realizadas, que, no campo do direito tributário, têm o significado de ato mercantil” (Min. Maurício Corrêa, fls. 1201).

Ementa: APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA C.C. REPETICAO DE INDÉBITO - PIS E COFINS - REPASSE ECONÔMICO NA CONTA DE ENERGIA ELÉTRICA - COMPOSIÇÃO DA TARIFA - OMISSÃO DA ANEEL - COBRANÇA INDEVIDA - AUSÊNCIA DE INFORMAÇÃO ADEQUADA AO USUÁRIO - PRESCRIÇÃO DECENAL.

Assim, cabe à lei dispor sobre política tarifária relativa à prestação de serviços públicos (art. 175, parágrafo único, III, da Constituição da República).

Apesar de a lei permitir a revisão e o reajuste de tarifas de prestação de serviço público, na hipótese de oneração da carga tributária (art. 9º, §§ 2º e 3º, da Lei 8.987/95), tal revisão é da competência da ANEEL, nos termos do art. 29, I e V, da Lei 8.987/95.

Portanto, é abusiva a cobrança de valores relativos ao PIS e à COFINS como parte do custo do serviço quando tais valores não forem cobrados nos limites da tarifa homologada pela ANEEL e se a fatura não contém informação adequada a este respeito.

De acordo com o art. 205 do Código Civil, a prescrição geral ocorre em 10 anos.

Nas ações pleiteando a devolução de valores cobrados na fatura de fornecimento de energia elétrica, a título de PIS e COGFINS, cujas cobranças não tenham observado as disposições normativas, principalmente da agência reguladora competente, no caso a ANEEL, estão prescritos os valores pagos há mais de 10 anos antes da propositura da ação.

A presente ação é de direito pessoal, regida pelo Código Civil, e, como não há previsão de prazo prescricional específico para a ação de restituição decorrente de cobrança indevida, o prazo de prescrição a ser adotado é o geral, de 10 anos, previsto no seu art. 205:

Art. 205. A prescrição ocorre em dez anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo menor.

Nesse sentido:

TARIFAS TELEFÔNICAS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 26 DO CÓDIGO DO CONSUMIDOR. CONCESSIONÁRIA. PESSOA JURÍDICA DE NATUREZA PRIVADA. PRESCRIÇÃO VINTENÁRIA. ART. 177 DO CCR C/C 2.028 DO NCC. I - [...] II - A cobrança a maior não se caracteriza em vício de serviços ou produtos, mas sim de atividade vinculada, erroneamente apresentada, mas que não se confunde com o próprio serviço, devendo ser afastado o prazo nonagesimal previsto no artigo 26 do CDC para o ajuizamento de ação judicial. III - A cobrança a maior enseja repetição de indébito, a qual, dirigindo-se contra pessoa jurídica de natureza privada, tem como prazo prescricional aquele de vinte anos previsto no artigo 177 do CCR c/c o artigo 2.028 do NCC. Precedente: REsp nº 463.331/RO, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 23/08/2004. IV - Recurso improvido. (REsp 762000/MG, 1ª Turma/STJ, rel. Min. Francisco Falcão, j. 17.02.2009, DJ. 02.03.2009; fonte: site do STJ).

No mesmo sentido, acórdão do TJMG:

CIVIL- APELAÇÃO- AÇÃO DE RESTITUIÇÃO- REPASSE INDEVIDO DE PIS E COFINS NA FATURA DE SERVIÇO DE TELEFONIA- PRESCRIÇÃO- APLICABILIDADE DO PRAZO DO ART. 205 DO NCC- RECONHECIMENTO DE OFÍCIO- CABIMENTO- PRÁTICA ILÍCITA E ABUSIVA DA CONCESSIONÁRIA- RECONHECIMENTO- PEDIDO INICIAL PROCEDENTE- REFORMA DA SENTENÇA- RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. -Nas ações em que são impugnados os critérios de cobrança de tarifas de serviços de telefonia e é postulada a restituição dos valores pagos indevidamente a título de PIS e COFINS, o prazo prescricional aplicável é o de 10 anos, previsto no art. 205 do NCC. (TJMG nº 1.0223.09.283517-0/001, rel. Des. Márcia de Paoli Balbino, j. em 11-3-2010).

Então, esta plenamente definido quem é o contribuinte do PIS/COFINS. É sim, a empresa distribuidora e não o consumidor final. Para entender bem segue recente decisão.

EMENTA

RECURSO ESPECIAL. VALOR DO PIS⁄COFINS. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS PELA CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. DESCONTOS DE CRÉDITOS CALCULADOS EM RELAÇÃO A FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. EXEGESE DOS ARTIGOS 2º, 3º, INCISOS I E IX, E 15, INCISO II, DA LEI N. 10.833⁄2003.

– Na apuração do valor do PIS⁄COFINS, permite-se o desconto de créditos calculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido da fábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósito de ser posteriormente revendido.

Recurso especial parcialmente provido.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por maioria, vencido o Sr. Ministro Relator, dar parcial provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Cesar Asfor Rocha, que lavrará o acórdão. Votaram com o Sr. Ministro Cesar Asfor Rocha os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Arnaldo Esteves Lima, Humberto Martins, Herman Benjamin, Napoleão Nunes Maia Filho e Mauro Campbell Marques.

Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francsco Falcão.

Brasília, 22 de agosto de 2012(data do julgamento).

Bem claro a todos quem deve ser o contribuinte. Nas faturas de energia elétrica não são os consumidores finais, onde que por inconstitucionalidade de regulamentos, são obrigados a suportar o encargo das distribuidoras e estas obtendo com isso um enriquecimento ilícito, mas sim, as empresas distribuidoras de energia elétrica que devem recolher os tributos.

4.1 - Plenário do TRF-4ª Região

Assim tem se manifestado os tribunais, também acerca da não-cumulatividade:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA.

1. A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS.

2. A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.

3. Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita.

4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.

5. O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.

6. O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, dar provimento à apelação, nos termos do relatório, votos e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Porto Alegre, 26 de junho de 2012”.(negrito, nosso).

Não há dúvida sobre a ilegalidade do repasse indevido do PIS e COFINS nas contas de energia elétrica que as concessionárias estão se beneficiando e para equidade surgem decisões nas áreas fiscais tributárias.

4.2 - A decisão do CSRF do CARF

O CSRF é a Câmara Superior de Recursos Fiscais e o CARF é Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

A decisão que mais causará impacto nos setores contábeis e fiscais das empresas enquadradas no sistema de apuração da COFINS e do PIS não-cumulativos colocamos na íntegra para melhor entendimento dos leitores deste texto, verbis:

PIS/COFINS - publicado acórdão da CSRF que estabeleceu o conceito de insumos.

Em acórdão publicado recentemente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, instância final de julgamento no âmbito do Ministério da Fazenda, trouxe entendimento inédito a respeito do conceito de insumos para desconto de créditos de PIS e da COFINS.

Em que pese o julgamento do referido recurso ter sido realizado há algum tempo, só agora houve a publicação do acórdão, permitindo, além do conhecimento quanto aos argumentos utilizados pelos Conselheiros, a sua utilização como paradigma para eventual Recurso Especial dos contribuintes.

A controvérsia reside no embate entre as Leis nº(s) 10.637/2002 e 10.833/2003, que não delimitaram a abrangência do termo insumos para fins de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, e a Instrução Normativa nº 247/02, que, com base nas normas de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, estabeleceu que o aproveitamento de créditos só seria possível quando o insumo sofresse desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.

Por seu turno, os contribuintes defendem que, pela natureza das contribuições ao PIS e a COFINS, que incidem sobre a receita e não sobre a produção, o conceito de insumo não poderia ser equivalente ao da legislação do IPI, devendo ser utilizado o conceito de despesas necessárias adotado para fins de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ).

No referido acórdão, por maioria de votos (7 votos a favor e 3 contra), a CSRF afastou tanto a regência das regras de IRPJ, quanto a aplicação restritiva das regras do IPI, fixando o entendimento de que o conceito de insumos para fins de PIS e COFINS deve obedecer regras próprias.

Conforme voto da Conselheira Nanci Gama, relatora do caso, serão dedutíveis todos os dispêndios "relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pelas contribuições ao PIS e COFINS", bastando verificar "se o dispêndio é indispensável à produção de bens ou à prestação de serviços geradores de receitas tributáveis pelo PIS ou pela COFINS não cumulativos." (trechos do acórdão).

A pergunta que garante a obrigação de contribuir é só uma.

O consumidor tem receita bruta? Resposta, não.

Então, se o creditamento serve para as empresas de produção e fornecedoras de serviços e insumos, como acima apresentado, o pagamento do PIS/COFINS é das concessionárias de energia elétrica, que podem compensar seus impostos e não o consumidor final.

E o direito da isonomia? A Constituição Federal garante a todos. Com base no julgamento acima, todos são iguais face a Magna carta. Então, o consumidor só paga o que obrigatoriamente em Lei legal deva.

Outra duvida. Como o consumidor final pode creditar estes impostos inconstitucionais já supracitados pelo judiciário? E vai encontrar respaldo em que fundamento legal para atendido com dignidade?

Pode-se concluir que é abusivo o que se esta cobrando de toda a população. Quantas faturas de energia elétrica têm em nosso Brasil? Qual o tamanhodo enriquecimento ilícito das empresas favorecidas por resoluções inconstitucionais?

 

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Interromper o círculo vicioso de repassar o PIS/COFINS para o consumidor final, bem como, a recuperação do que foi pago indevidamente e a maior nos últimos 10 anos, com compensação imediata, certamente vai melhorar a competitividade de nossas empresas face ao mercado global e o custo de vida da população.

Os consumidores finais de energia elétrica, portanto, não são compradores de energia, porque não a vende, não utiliza do comércio de venda de energia elétrica, e sim, usuários do serviço público.

O processo democrático cumpre a tarefa de programar o Estado no interesse da sociedade, entendendo-se o Estado como o aparato da administração pública e a sociedade como o sistema, estruturado em termos de uma economia de mercado, de relações entre pessoas privadas e do seu trabalho social. A política tem a função de agregar e impor os interesses sociais privados perante um aparato estatal especializado no emprego administrativo do poder político para garantir fins coletivos.

Esta claro a inconstitucionalidade do repasse destes tributos, cabe ao judiciário aplicar os Princípios Constitucionais em favor do consumidor e fazer as empresas que distribuem energia elétrica recolher das suas receitas os encargos do PIS/COFINS, podendo o contribuinte lesado pedir a repetição indébito junto a ele.

 

REFERÊNCIAS

 

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VADE MECUM. 5. ed. atual. e ampl. até 26.03.2013. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013.

 

 

 

 

[1] VADE MECUM. 5. ed. atual. e ampl. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2013.

[2] FAGUNDES, M. Seabra. O controle dos atos administrativos pelo poder judiciário. 5. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 1979. p. 3.

[3] FALCÃO, Amilcar. Introdução ao direito tributário. 6. ed. Rerv. e Atua. Por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 28.

[4] FALCÃO, Amilcar. Introdução ao direito tributário. 6. ed. Rerv. e Atua. Por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 26.

[5] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da CF/88 até a Emenda Constitucional nº 10/1996, Rio de janeiro: Forense, 2005, p. 4.

[6] CRETELLA JÚNIOR, José. Comentários à constituição brasileira de 1988. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1993, v. VII, arts. 145 a 169, p. 3506.

[7] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva. 1989. p. 30.

[8] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. ed. revt. atual. ampl. Malheiros, 2011. p. 50.

[9] JARDIM, Eduardo Marcial ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 8. ed. ver. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 221.

[10] FALCÃO, Amílcar de Araujo. Fato gerador da obrigação Tributária. 4. ed. anotações de atualização pelo Prof. Geraldo Ataliba. São Paulo: RT, 1977, p. 37.

 

[11] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da CF/88 até a Emenda Constitucional nº 10/1996, Rio de janeiro: Forense, 2005, p. 116 e 118.

[12] POTER, C., WEINRICH, J., PEIKER, W. Nulidades no Processo Civil Brasileiro. Informativo Jurídico in Consulex. , v.1, p.11 - 16, 2011.

[13] COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. revt e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 229 e 230.

[14] CRETELLA JÚNIOR, José. Comentários à constituição brasileira de 1988. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1993, v. 7, arts. 145 a 169, p. 3548.

[15] CRETELLA JÚNIOR, José. Comentários à constituição brasileira de 1988. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1993, v. 8, arts. 170 a 232, p. 4312.

[16] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23 ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 259.

[17] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 64.

[18] FERRAJOLI, Luigi: Direito e Razão: Teoria do garantismo penal. São Paulo: RT, 2002, p. 289.

 

[19] http://www.aneel.gov.br/arquivos/PDF/Cartilha_1p_atual.pdf. Acessado em 13 de fevereiro de 2014.

[20] CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 5. ed. Coimbra: Almedina, 2002, p. 1185.

[21] HESSE, Konrad. Elementos de direito Constitucional da República Federal da Alemanha. Tradução de Luis Afonso Keck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1.998. p. 49

[22]FALCÃO, Amilcar. Introdução ao direito tributário. 6. ed. Rerv. e Atua. Por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 63.