Aspectos pontuais do tratamento tributário do ágio nas operações societárias

Bruno Condini, OAB/SC  29.236

Dedutibilidade do Ganho de Capital da base de cálculo do IRPJ         

A amortização do ágio ou ganho de capital da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica encontra amparo legal no art. 7º da Lei 9.532/97, norma essa que foi introduzida no Regulamento do Imposto de renda aprovado pelo Decreto 3.000/99 (RIR/99), art. 385 e 386, bem como na IN-SRF-nº 11/99.

Conforme caput do art. 385 do RIR/99, a pessoa jurídica que proceder ao investimento em outra pessoa jurídica deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição, o que significa demonstrar o ágio ou deságio apurado na aquisição e efetuar lançamento na contabilidade indicando o fundamento econômico do ágio.

Posteriormente, pelo art. 386, quando houver a absorção do patrimônio de outra pessoa jurídica em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do art. 385 (rentabilidade da coligada ou controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros).

Neste sentido os seguintes precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF: Recurso 155375, Processo 13839.001516/2006-64, Quinta Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes, Data da Sessão 08/11/2007, Relator(a) José Clóvis Alves, Nº Acórdão 105-16774; Recurso 152980, Processo 18471.001782/2005-36,  Terceira Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes Contribuinte, Data da Sessão 05/12/2007, Relator(a) Aloysio José Percínio da Silva, Nº Acórdão 103-23290.

Nota-se, pela leitura das decisões do órgão máximo da esfera administrativa fiscal que, para obter o benefício fiscal, além de comprovar os fundamentos econômicos do ágio, o contribuinte terá que demonstrar a apuração contábil de seu valor.

Cabe ressaltar a existência de reconhecimento da possibilidade pela própria Receita Federal do Brasil, que regulamentou a questão a nível administrativo a partir da Instrução Normativa SRF nº 011, de 10 de fevereiro de 1999, que dispõe sobre o registro e amortização de ágio ou deságio nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão, encontrando-se em pleno vigor.

Outro aspecto que deve ser frisado diz respeito ao ato negocial que legitima a dedução do ágio da base de cálculo do imposto de renda.

Em suas decisões, reiteradamente o CARF adverte o contribuinte acerca da necessidade da existência de um efetivo desembolso para a possibilidade de dedução legal, o que deve ficar irrefutavelmente demonstrado.

Em outras palavras o ágio deve ser demonstrado a partir do real pagamento a maior na aquisição empresarial. Neste sentido os precedentes da CARF: Recurso 159490, Processo 18471.000947/2006-33, Primeira Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes, Data da Sessão 28/05/2008, Relator(a) Sandra Maria Faroni, Acórdão 101-96724; Processo n° 18471.000656/2006-45, Recurso n". 158.998, Acórdão n° 105-17.219, Sessão de 17/09/2008.

A própria operação de incorporação deve estar nitidamente verificável, com a efetiva transferência de patrimônio, a realização do negócio entre pessoas distintas, evidenciando a ausência de confusão patrimonial, a realização dos objetivos pretendidos com a incorporação, a real execução do novo contrato, com a alteração da realidade fática e econômica da empresa, substancializando-se o efeito da incorporação na estrutura da incorporadora, a ausência de motivos para a prática da simulação, dentre outros.

Não apenas presumível como óbvio que o benefício se aplica às reais hipóteses de aquisição de investimento com ágio, não àquelas em que tenha havido uma artificial estruturação para possibilitar o aparecimento do ágio a ser amortizado em futura incorporação, com o único objetivo de criar despesas dedutíveis.

Não respeitados os requisitos mínimos impostos pela norma geral e abstrata para sua subsunção ao caso concreto, o órgão fiscal e arrecadatório chegará à conclusão da ocorrência de simulação com a finalidade de sonegação de tributos.

Desta forma, desde que respeitados os requisitos legais acima descritos, bem como não restando dúvidas quanto a ocorrência dos fatos pressupostos para a concessão do benefício fiscal, plenamente viável a amortização do ágio decorrente de incorporação societária da base de calculo do IRPJ, nos termos do art. 7º da Lei 9.532/97, Decreto 3.000/99 (RIR/99), art. 385 e 386, bem como na IN-SRF-nº 11/99.

Isenção do IRPF na venda de ações

Passa-se agora à análise da controvérsia acerca da isenção de imposto de renda sobre a operação de alienação de participação societária.

Na assentada do dia 4.5.2010, a Segunda  Turma  do STJ  adotou,  por  maioria,  quando  do  julgamento  do  REsp 1.126.773/RS, de  relatoria da Ministra Eliana Calmon, entendimento no sentido da existência de direito adquirido à isenção de imposto de renda sobre alienação de  ações  societárias  prevista  no  art.  4º  do  DL  n.  1.510/76  -  a  despeito  de  tal dispositivo  ter  sido  revogado  pela  Lei  n.  7.713/88  -,  nos  casos  em  que  já  transcorridos  os  cinco  anos  estabelecidos  como  condição  para  se  obter  o benefício, haja vista tratar-se de isenção condicionada ou onerosa.

A matéria restou sedimentada em definitivo no julgamento do REsp  1.133.032/PR,  da Relatoria  Min.  Luiz Fux, e voto vencedor do Ministro Castro Meira, levado a cabo pela Primeira  Seção  do STJ, que engloba a 1ª e 2ª Turmas, responsáveis pelos julgamentos das matérias tributárias na Corte Especial, ocorrido no  dia  14.03.2011, pacificando entendimento segundo o qual: "É isento do imposto de renda o ganho de capital decorrente da alienação de participações societárias adquiridas sob a égide do DL 1.510/76 e negociadas após cinco anos da data da aquisição, ainda que a transação tenha ocorrido já na vigência da Lei 7.713/88". Tema sedimentado pela Primeira Seção do STJ, nos autos do REsp 1.133.032/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Relator para o acórdão Min. Castro Meira, na assentada do dia 14 de março de 2011 (acórdão pendente de publicação)”.

Pontue-se que o poder de criar  tributos  abrange,  como  consectário  lógico,  a  prerrogativa  de isentar  o  pagamento  do  mesmo. 

De acordo com o  entendimento  prevalente  na jurisprudência,  a  isenção  tributária  é  o  benefício  fiscal  estabelecido  por  lei,  no  qual  a obrigação  tributária,  nascida  com  o  advento  do  fato  gerador,  tem  o  seu  pagamento dispensado  pelo  ente  tributante.  Trata-se, portanto, de  hipótese  de  exclusão  do  crédito tributário.

Entre as espécies de  isenção,  há  aquelas  que  traduzem  simplesmente  um  bônus pelo  não  pagamento  do  tributo,  não  exigindo  do  contribuinte  nenhuma  contraprestação específica para a sua fruição. São as isenções não onerosas, incondicionais ou gratuitas.

Por outro lado, existem normas isentivas que condicionam o benefício fiscal ao cumprimento de determinadas situações previstas em lei, fixando um ônus para o seu gozo. Essas podem ser classificadas com isenções onerosas, condicionais ou bilaterais.

Ainda como modalidades de isenção, existem as que são transitórias ou com prazo certo, quando  a  lei  isentiva  estabelece  o  termo  final  da  concessão  do  benefício  e  as permanentes ou com prazo indeterminado, as quais a norma silencia a respeito do prazo da isenção.

A revogação da lei isentiva incondicional por prazo indeterminado encontra-se no âmbito da discricionariedade da entidade federativa competente para instituí-la, possuindo o legislador uma maior liberdade para cassar o benefício fiscal.

Hipótese diversa ocorre com as isenções condicionais por prazo determinado. Nesses casos, o art. 178 do CTN prevê a impossibilidade da revogação do benefício fiscal, pois ele já incorporou ao patrimônio jurídico do contribuinte, caracterizando-se como direito adquirido à isenção.

Nesse sentido, confira-se a lição do eminente jurista Roque Carrazza: “Assim, as vantagens da  isenção  transitória  condicional  incorporam-se  ao patrimônio  de  seu  destinatário  (quem  cumpriu  a  condição),  que  passa  a  ter  o direito adquirido de continuar desfrutando do benefício, até a expiração do prazo fixado na lei isentiva. O patrimônio da pessoa beneficiada por esta modalidade de isenção não pode ser prejudicado, sob pena de burla ao inciso XXXVI do art. 5º da CF  ("a  lei  não  prejudicará  o  direito  adquirido,  o  ato  jurídico  perfeito  e  a  coisa julgada"). (Curso  de  Direito  Constitucional  Tributário.  25a  ed.  São  Paulo: Malheiros, 2009, p. 898).”

Na mesma direção são as conclusões de Regina Helena Costa: “A isenção condicionada e por prazo certo não pode ser extinta pela pessoa política tributante antes do termo  final  assinalado,  sob  pena  de  ofensa  ao  direito adquirido, à vista do princípio da segurança jurídica. (Curso de Direito Tributário. Saraiva: São Paulo, 2009, p. 279).”

Não  se  deve  confundir,  contudo,  a  revogação  da  isenção  condicional  com  a revogação  da  lei  que  concedera  referida  isenção. 

É  perfeitamente  possível  que  o legislador, ao exercer a função legislativa inserida no âmbito da liberdade de conformação, revogue a isenção onerosa anteriormente concedida. No entanto, a força normativa do novo diploma legislativo não atinge quem já cumprira com os requisitos para a fruição da isenção, em momento anterior ao da revogação da lei.

O  art.  178  do CTN,  com  a  redação  conferida  pela Lei Complementar  nº  24/75  - anterior ao Decreto-Lei  nº  1.510/76  - impossibilita a  revogação  da isenção apenas  quando estiverem conjugados os dois elementos: prazo certo e onerosidade.

De acordo  com  essa  cominação  legal,  a  isenção  onerosa  concedida  por  prazo indeterminado  assume  caráter  precário,  podendo  ser  revogada  a  qualquer  momento  pelo Fisco, desde que se observe, evidentemente, a anterioridade tributária.

Por isso, esse tipo de benesse fiscal - mesmo quando o contribuinte cumpre  anteriormente  as  condições estabelecidas na norma isentiva - não assume caráter de direito adquirido, mas de uma mera expectativa de direito à continuidade da isenção .

Na análise da presente controvérsia, entretanto, verifica-se que a Fazenda Nacional, pelo órgão máximo de sua instância administrativa, a Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais, reiteradamente,  tem  reconhecido o direito  adquirido  do  contribuinte  que  alienou  a participação societária após o decurso de cinco anos (art. 4º, "d", do Dec.-Lei nº 1.510/76, ainda que essa alienação tenha ocorrido na vigência da Lei nº 7.713/88. Precedentes: “Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  4ª  Turma,  Recurso  nº 102-134080,  Relator  Conselheiro  Wilfrido  Augusto  Marques,  Data  da  Sessão 14/03/2006; Acórdão nº CSRF/04-00.215, de 14/03/2006. Na mesma  linha,  os  acórdãos  nºs  CSRF/01-03.266,  CSRF/01-02.973, CSRF/01-02.974, CSRF/01-03.349 e CSRF/01-03.725.

Frise-se que esta não é a posição unânime da doutrina nem da própria jurisprudência dos tribunais federais, mas, diante do reconhecimento de que a instância administrativa fiscal firmou um entendimento mais favorável ao contribuinte, o STJ estabeleceu entendimento recente de que o ganho de capital decorrente da alienação de participações societárias adquiridas sob a égide do DL 1.510/76 e negociadas após cinco anos da data da aquisição, ainda que a transação tenha ocorrido já na vigência da Lei 7.713/88 é isento do imposto de renda.