Rendas recebidas acumuladamente: regime de caixa x regime de competência e o novo cálculo criado pela Lei 12.350/2010

Vinícius Loss – OAB/SC 29.025

A problemática a ser estudada no presente artigo envolve as chamadas “RRAs” (Rendas Recebidas Acumuladamente), de modo geral, decorrentes de decisão judicial, que reconhece diferenças salarias atrasadas e não-pagas.

Imagine-se, pois, a seguinte situação: um determinado servidor público da União, recebe, mensalmente, o valor de R$ 600,00. Durante 4 anos desempenha, além de suas funções regulares, para as quais foi contratado, de “auxiliar-administrativo” (suponha-se que sejam: carregar processos, buscar processos no judiciário, transportar outros documentos na repartição pública, etc), também as de “agente administrativo” (novamente no mundo das suposições: adquirir produtos, controlar o ponto dos demais servidores, cuidar dos sistemas que regulam os trâmites da repartição, etc), cargo no qual o salário é de R$ 1.300,00.

Suponha-se, ainda, que o auxiliar-administrativo está, de fato, em desvio de função, desvio este que se torna objeto de ação judicial, em 2008, a qual, após competente instrução processual, é julgada procedente pela Justiça Federal, a fim de que a Administração Pública pague as diferenças existentes entre o salário de “auxiliar-administrativo” e de “agente administrativo”, as quais, digamos, sejam de R$ 700,00 mensais.

Após o trânsito em julgado da ação, a necessária execução de sentença contra a Fazenda Pública é proposta e, por não ser embargada, logo a seguir, o competente precatório é expedido e processado pelo Tribunal Regional Federal, no valor aproximado de R$ 40.000,00.

Em dezembro de 2009, em tempo recorde, portanto, o auxiliar-administrativo recebe os R$ 40.000,00 e neste exato momento inicia-se a problemática deste artigo.

Acontece que, tão logo o servidor tem depositado a seu favor a quantia acima mencionada, já lhe é descontado o valor de R$ 1.200,00 a título de Imposto de Renda retido na fonte (3%, de acordo com o art. 27 da Lei 10.833/2003). Este valor é um “adiantamento” e será, ainda, complementado por ocasião da Declaração de Ajuste Anual, no importe de 24,5% (algo em torno de R$ 9.800,00), de acordo com as alíquotas e progressões estipuladas pela Receita Federal, tudo em conformidade com o art. 12 da Lei 7.733/88.

Tal situação, todavia, gera uma flagrante injustiça, uma vez que o servidor está recebendo os valores de maneira acumulada e em atraso em razão de equívoco da própria administração. Ou seja, caso houvesse recebido mês a mês o salário do cargo paradigma, de R$ 1.300,00, teria sido isento de imposto de renda (Instrução Normativa SRF nº 704, de 2 de janeiro de 2007 e as demais que a sucederam), então, por que razão é tributado em 27,5% sobre todo o rendimento (pelo “regime de caixa”), se, caso houvesse recebido mês a mês (“regime de competência”), teria sido considerado isento?

Com vistas nisso, os advogados pelo país afora propuseram centenas de milhares de ações, as quais discutiam o que ficou conhecido como “Regime de Caixa X Regime de Competência”, com base, mormente, nos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva.

Pelo princípio constitucional da isonomia tributária, presente no art. 150, II, da Constituição Federal, infere-se que não se pode aceitar que aqueles que receberam regularmente seu salário, sem necessidade de ação judicial, sejam tributados de uma forma (“regime de competência”), e aqueles que necessitaram de ação judicial, como o servidor acima apontado, em virtude de erro do empregador, sejam tributados de forma diversa (pelo “regime de caixa”), porquanto é evidente que se está instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente.

Por outro lado, o princípio da capacidade contributiva, constante no art. 145, § 1º, da Constituição Federal reza que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Ou seja:

O beneficiário do pagamento feito de uma só vez, de rendimentos mensais que se acumularam contra a sua vontade, em decorrência de ato ilícito praticado pela fonte pagadora, evidentemente não tem capacidade contributiva maior do que aquela que teria se houvesse recebido, mês a mês, os seus rendimentos. Nada justifica, portanto, o agravamento do ônus.

(Machado, Hugo de Brito. Imposto de Renda na Fonte e Rendimentos mensais acumulados. In Martins, Ives Gandra da Silva e Peixoto, Marcelo Magalhães. Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza - questões pontuais do curso da APET. São Paulo: MP, 2006, p. 181.)

Com base nesta argumentação, os Tribunais Pátrios corrigiram a atuação do fisco, reconhecendo aos contribuintes enquadrados na situação acima narrada o direito de ser tributado pelo “regime de competência” em detrimento ao “regime de caixa”. No âmbito do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, inclusive, foi julgada procedente arguição de inconstitucionalidade, a qual ficou assim ementada:

ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. ART. 12 DA LEI N° 7.713/88. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. PERCEPÇÃO ACUMULADA. INCIDÊNCIA MENSAL. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. REGIME DE COMPETÊNCIA. INCONSTITUCIONALIDADE SEM REDUÇÃO DE TEXTO.

1. Arguição de Inconstitucionalidade da regra insculpida no art. 12 da Lei n° 7.713/88 acolhida em parte, no tocante aos rendimentos recebidos acumuladamente decorrentes de remuneração, vantagem pecuniária, proventos e benefícios previdenciários, como na situação vertente, recebidos a menor pelo contribuinte em cada mês-competência e cujo recolhimento de alíquota prevista em lei se dê mês a mês ou em menor período.

2. Incidência mensal para o cálculo do imposto de renda correspondente à tabela progressiva vigente no período mensal em que apurado o rendimento percebido a menor - regime de competência - após somado este com o valor já pago, pena afronta aos princípios da isonomia e capacidade contributiva insculpidos na CF/88 e do critério da proporcionalidade que infirma a apuração do montante devido. Arts. 153, § 2°, I e 145, § 1°, da Carta Magna.

3. Afastado o regime de caixa, no caso concreto, situação excepcional a justificar a adoção da técnica de declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto ou interpretação conforme a constituição, diante da presunção de legitimidade e constitucionalidade dos atos emanados do Poder Legislativo e porque casos símeis a este não possuem espectro de abrangência universal. Considerada a norma hostilizada sem alteração da estrutura da expressão literal.

(ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 2002.72.05.000434-0/SC, Corte Especial do TRF4, por unanimidade, 22/10/2009, REL. Des. Federal ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA)

Entendimento que até hoje se mantem:

TRIBUTÁRIO. IRPF. PERCEPÇÃO ACUMULADA DE RENDIMENTOS. JUROS DE MORA. NATUREZA JURIDICA.

1. Os juros de mora incidentes sobre parcelas reconhecidas judicialmente não estão sujeitos ao imposto de renda.

2. A tributação dos valores que são pagos de uma só vez não pode se dar sobre o montante total acumulado, sob pena de ferir os princípios constitucionalmente garantidos da isonomia tributária (art. 150, II, da CF/88) e da capacidade contributiva (§ 1º do art. 145 da CF/88). 3. Remessa oficial e apelação desprovidas.

(TRF4 5011415-34.2010.404.7100, D.E. 07/07/2011)

Pois bem, diante da atuação firme do Poder Judiciário, o Fisco resolveu “recuar”, e, em julho de 2010, o Poder Executivo, por meio de medida provisória (MP 497/2010, que veio a ser convertida na Lei 12.350/2010), editou regra própria para as famigeradas RRAs, que, grosso modo, para o caso em comento, cria duas situações: 1) reconhece o direito de os contribuintes a serem tributados pelo regime de competência em detrimento ao regime de caixa, de forma exclusiva na fonte (art. 12-A da Lei 7.733/88); e 2) cria sistemática para se elaborar o cálculo do valor devido (art. 12-A, §§ 1º e 9º, da Lei 7.733/88 e IN SRF 1.127/2011) que contempla o regime de competência e, de fato, respeita o direito dos contribuintes.

Não obstante, a princípio, a situação parecer solucionada, restou um impasse a ser discutido no Judiciário. Ocorre que esta “solução” administrativa só pode ser utilizada por aqueles que receberam RRAs de janeiro de 2010 em diante. Em outras palavras, o servidor, cuja história foi relatada acima, e que recebeu a RRA em dezembro de 2009, não foi alcançado pela nova lei e acabou por ser tributado de maneira inconstitucional, em contradição aos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva.

Este cidadão não possui outra alternativa senão ingressar com ação judicial, a fim de que lhe seja reconhecido o direito de ser tributado pelo regime de competência e, por consequência, repetir o valor do indébito tributário.

Não há dúvida em relação ao seu direito, fulcrado em princípios constitucionais e não na nova lei, a qual, de regra, não pode ser aplicada a fatos pretéritos (art. 105 do Código Tributário Nacional), mas há o que se discutir em relação à nova metodologia de cálculo criada pela IN SRF 1.127/2011.

Veja-se que, como relatado alhures, a MP 497/2010 criou duas situações distintas: primeiro reconheceu a tributação das RRAs pelo regime de competência e, por segundo, criou método de cálculo para apurar o Imposto de Renda devido nestes casos. Aquela parte, certamente, não retroage, até porque não se trata de direito novo, mas sim reconhecimento de direito decorrente de princípios constitucionais, ou seja, não há utilidade alguma na retroação, mas não há nada que impeça que a metodologia de cálculo, de cunho evidentemente interpretativo, e mais benéfica para o contribuinte, retroaja.

Aliás, imagine-se, novamente, a situação do servidor do início do artigo. Agora, imagine-se um outro servidor, amigo do primeiro, também na mesma situação de desvio, o qual, da mesma forma, ingressa com ação judicial, concomitantemente àquela, e, por qualquer motivo, esta é paga em janeiro de 2010. Pronto. Nada será devido de Imposto de Renda, ao passo que o outro, o primeiro, terá pago R$ 11.000,00 a este título. Ora, evidentemente que também nesta situação se verifica quebra do princípio da isonomia tributária, não podendo, pois, se admitir que, por uma “loteria”, o primeiro pague um valor de tributos e o segundo pague valor distinto, especialmente quando se constata que a fórmula de cálculo será sempre utilizada para datas anteriores à sua criação.

Ressalte-se que a ação judicial pode ter começado em 2008 ou em 1990, a nova metodologia de cálculo será sempre utilizada, tanto para calcular um período retroativo de 3 ou 20 anos, desde que o seu pagamento tenha ocorrido após janeiro de 2010. Por que motivo, portanto, não poderia ser utilizada para calcular aqueles valores já pagos, mas ainda não prescritos e objeto de ação judicial, na qual se discute justamente o regime de competência X regime de caixa, se o direito “reclamado” decorre de outros fundamentos que não a Lei 12.350/2010?

A relevância de haver pronunciamento judicial sobre isso decorre do fato de, até o advento da Lei 12.350/10, com a procedência do pedido formulado pelo contribuinte para que fosse tributado pelo regime de competência e não pelo de caixa, era necessário o refazimento das declarações de ajuste anual de imposto de renda de todo o período a que a ação se referia (fosse ele de 5, 10 ou 30 anos), de maneira que em muitas vezes já não mais existiam as declarações, havia mudança de moeda no período, e distorções de correção monetária eram frequentes, o que, em muitos casos, tornava inviável a liquidação do indébito tributário.

Todavia, com a nova sistemática de cálculo, a fórmula é muito simples e precisa, apenas, dos seguintes elementos (anexo I da IN SRF 1.127/2011): a) o valor recebido; b) o número de meses a que este valor se refere; e c) as alíquotas de IR vigentes ao tempo do recebimento.

demais, a previsão contida naquele diploma legal (art. 12-A da Lei 7.733/88), devidamente regulada pela Instrução Normativa 1.127/11, da Receita Federal, passou a ser o modo tido como “correto”, pelo Poder Público, de se apurar o valor do Imposto de Renda incidente sobre as RRAs. Assim sendo, na medida em que se afasta a tributação pelo “regime de caixa” resta o “regime de competência” – independentemente da existência do art. 12-A da Lei 7.713/88 – e para aplicar este regime, atualmente, utiliza-se a sistemática presente no Anexo I da Instrução Normativa 1.127/11 da Receita Federal.

Portanto, por todo o exposto, e com fulcro, principalmente, no Princípio da Isonomia Tributária e no disposto no art. 106, I e II, do Código Tributário Nacional, acredita-se que é plenamente viável a utilização da metodologia de cálculo criada pela Lei 12.350/2010 inclusive para aquelas RRAs recebidas em data anterior à vigência desta, e cujo suposto indébito seja objeto de ação judicial de repetição, especialmente em função do seu caráter estritamente interpretativo.