A base de cálculo do ISS na construção civil e a inclusão das subempreitadas
Bárbara Roedel Berri (OAB/SC 24.607) – especialista em Direito Processual Civil, Procuradora Municipal, professora de Teoria Geral do Processo e Direito Processual Civil
Analisar-se-á, in specie, a base de cálculo do Imposto sobre Serviços (ISS) na construção civil, demonstrando-se à luz da interpretação sistemática da legislação infra e constitucional vigentes que o valor da subempreitada deve ser incluído.
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, estabelece, na lista anexa de serviços, a possibilidade de incidência de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre os serviços de construção civil no item 7.02, in verbis: Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, [...] (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Nesse descortino, o artigo 7º, da Lei Complementar nº 116/2003, estabelece os parâmetros da base de cálculo para a apuração do imposto sobre serviços, dispondo que não será incluso “o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar”
Não padecem dúvidas que o legislador previu as hipóteses de incidência do ISS na execução - por administração, empreitada ou subempreitada - de obras de construção civil.
Destarte, pela redação da norma acima destacada, percebe-se que a base de cálculo do ISS na construção civil é o preço integral do serviço, descontando-se o "valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços", consoante inciso I do § 2º.
Clarividente é, portanto, que a base de cálculo do imposto corresponde ao valor total do serviço prestado, excluindo-se, tão-somente, os valores advindos de materiais produzidos fora do local da prestação do serviço e pelo próprio prestador de serviços, o qual resta à sujeição do ICMS ( EREsp 149.946/MS)
De se ver que, o Decreto-Lei 406/68, como as Leis Complementares 56/87 e 102/03, fixaram que o ISS incide sobre a totalidade dos serviços de construção civil, com a exceção incidente sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos serviços fora do local da prestação, consoante esposado alhures.
Outrossim, certo é que no âmbito administrativo, as relações que circundam a Administração Pública e o administrado são norteadas pelos princípios de direito administrativo, mormente o da legalidade descritos na Carta Magna em seu artigo 37. Não obstante a isso, a própria lei tributária demanda à interpretação literal e restritiva.
Solarmente é avistada a incongruência da interpretação dada ao artigo 7º, § 2º, da Lei 116/2003, e aos itens 7.02 e 7.05 de sua lista anexa, na pretensão frustrada de deduzir os materiais empregados na construção civil e às subempreitadas da base de cálculo do ISS.
Notadamente, a contradição exegética se consubstancia na medida em que reconhece o efeito repristinatório no caso, posto que o Decreto-Lei n. 834/69 alterou o dispositivo do artigo 9º, parágrafo 2º, b, do DL 406/68, e, por conseguinte, a LC 116/03, o que quer dizer, substituiu o texto anterior, portanto, revogou-lhe (art. 12, III, a, da LC 95/98).
Nesse diapasão, ademais, a Lei de Introdução ao Código Civil é clara ao dispor que:“A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.” (Art. 2º, § 1o)
E, para tanto: “Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.”(art. 2º, § 3o)
Tanto assim o é, que este r. Superior Tribunal de Justiça, é uníssono ao se posicionar acerca da matéria ventilada nestes autos:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ART. 7º, § 2º, DA LEI 116/2003. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DOS VALORES REFERENTES ÀS SUBEMPREITADAS E AOS MATERIAIS UTILIZADOS PELAS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
1. De acordo com o entendimento firmado nesta Corte Superior, em se tratando de empresas do ramo de construção civil, a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a dedução do montante relativo às subempreitadas e aos materiais utilizados na obra. Precedentes: REsp 828.879/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 16.10.2006; REsp 926.339/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana +Calmon, DJ de 11.5.2007; AgRg no REsp 917.751/MG, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco+Falcão, DJ de 21.6.2007; AgRg no Ag 830.095/MG, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ de 24.10.2007; REsp 328.427/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJde 2.2.2004.
2. Recurso especial provido, a fim de que sejam incluídos na base de cálculo do ISS os valores relativos aos materiais empregados na obra, bem como aqueles referentes às subempreitadas, invertendo-se os ônus da sucumbência. (REsp 974265 / RSRECURSO ESPECIAL 2007/0182680-5 Relator(a) Ministra DENISE ARRUDA (1126) Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 23/06/2009 Data da Publicação/Fonte DJe 26/08/2009, grifo nosso)
O fato é que as referidas empresas não são contribuintes do ICMS, dês que realizam obras para terceiros, além de os preços dos materiais já estarem embutidos no valor cobrado pela empreitada, sendo repassado ao tomador o valor total da contratação do serviço.
Note-se que não há venda ou revenda de bens móveis em separado.
A propósito, Sérgio Pinto Martins elucida:
O ISS prosseguiu, por conseguinte, tendo uma base econômica de tributação, onerando serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar. A expressão 'não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados' foi substituída por 'serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, inciso II, definidos em lei complementar' (...) Aquela natureza 'residual' do ISS, conseqüentemente, desapareceu, surgindo, em seu lugar, uma simples exceção: imposto sobre serviços de qualquer natureza, desde que não compreendidos no inciso II do art. 155 do Estatuto Supremo. Os demais serviços, desde que definidos em lei complementar, podem ser onerados pelo ISS (previstos na lista de serviços).
"Como se pode verificar, o atual sistema tributário nacional albergou, em seu elenco de impostos, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), que se caracteriza pelos seguintes pontos consagrados na Constituição:
"a) o imposto é de competência dos Municípios;
"b) o imposto, pela denominação econômica, é sobre a circulação de serviços, a prestação de serviços a terceiros. O fato gerador da respectiva obrigação tributária é a 'prestação de serviços'; a base de cálculo do imposto é o 'preço do serviço'; e o contribuinte é o 'prestador do serviço';
"c) os serviços onerados pelo imposto municipal são os definidos em lei complementar, não podendo fazer parte da lista os serviços que ficaram na competência dos Estados; 'de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação' (CF, art. 155, II). Há, portanto, uma dependência tributária relativa ao ISS, para que o legislador ordinário municipal institua o imposto, qual seja: a existência de lei complementar.
"A construção de imóveis feita pela empresa imobiliária, por conta da própria e para revenda, não tem incidência do imposto municipal, pois o ISS somente seria devido se houvesse administração, empreitada ou subempreitada." (Manual do imposto sobre serviços. 3. ed., São Paulo: Atlas, 2000, p. 26/27, grifo nosso).
Bernardo Ribeiro Moraes, em doutrina coordenada por Ives Gandra da Silva Martins, explicita:
"17. Como o ISSQN é um tributo que onera a circulação de bens imateriais, de serviços, tendo em vista a sujeição passiva tributária relativa ao ISSQN, podemos afirmar:
"a) São contribuintes do ISSQN todas as pessoas que prestam serviços constantes da lista de serviços aprovada por lei complementar. Os pressupostos da existência do contribuinte estão consignados na existência de efetiva prestação de serviços, com autonomia no exercício dessa atividade. Outros elementos, tais como a existência de estabelecimento fixo, um resultado econômico positivo, são irrelevantes. O contribuinte do ISSQN será, assim, a empresa (unidade econômica organizada para a produção, com prática de atos habituais e autônomos), individual ou coletiva, ou o profissional autônomo (pessoa que pratica atos sem subordinação).
"b) Em contrapartida, não são contribuintes do ISSQN: as pessoas que realizam trabalho para si próprias (inexiste, no caso, venda ou circulação econômica); as pessoas que prestam serviços com relação de emprego (serviços de natureza não eventual e sob dependência), sejam operários, sejam trabalhadores, empregados, servidores públicos, trabalhadores avulsos (inexiste, no caso, a prestação de atividade com autonomia); ou os que prestam serviços na qualidade de diretores ou membros de conselhos consultivo e fiscal de sociedades (inexiste, no caso, autonomia na atividade exercida). É o que dispõe o parágrafo único do art. 10 do Decreto-lei n. 406, de 1968" (Curso de direito tributário. 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2001, p. 702).
E, assevera em obra de sua lavra:
"[...] subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é, à empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor (...). Em referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são alcançadas pelo ISS" (In: "Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
Com efeito, a teor de todo esposado, não há que se escapar, inexiste, assim, um dispositivo legal que permita a dedução alvejada, ao que entendimento diverso ressoa impassível pela via judiciária, sob pena de ingerência do Poder Judiciário sobre o Legislativo, e em detrimento do princípio da reserva legal.
E, lamentavelmente, sobrepujar o interesse público constitucional e primário ao atacar a legitimidade da arrecadação municipal.