Principais diferenças entre as categorias e técnicas de desoneração do direito tributário: não incidência, isenção, imunidade e alíquota zero

Ariela Cunha Merlo - OAB/SC 24.539

Não Incidência - Antes de se conceituar não incidência, implica saber o que significa incidência tributária, ou hipótese de incidência.

É o conceito de Sabbag: “A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário”. 

Assim, incidência ou hipótese de incidência é a previsão legal de uma determinada situação, fato (norma em abstrato) que ao se concretizar, se realizar, incidirá sobre o tributo e gerará a obrigação tributária. 

 A não incidência, de acordo com Tavares consiste: “a não-incidência tributária, ou não incidência pura e simples, é tudo aquilo que escapa da hipótese de incidência, ou, simplificadamente corresponde a toda situação que não se subsume perfeita e rigorosamente ao tipo tributário legalmente previsto”.        

Ainda, em relação a não incidência ensina Nogueira: “Não-incidência é o inverso, isto é, o fato de a situação ter ficado fora dos limites do campo tributário, ou melhor, a não-ocorrência do fato gerador, porque a lei não descreve a hipótese de incidência”.

Deste modo, o fato, a situação de não-incidência não está sujeito ao tributo, e, consequentemente, não há o nascimento da obrigação tributária capaz de gerar crédito tributário.

Isenção:

Nossa Constituição Federal é quem determina e distribui a competência tributária para os entes políticos, consequentemente, estes entes criam os tributos que lhes são devidos, majoram ou diminuem suas alíquotas podendo inclusive conceder a isenção para determinadas situações, pessoas ou coisas.

 Para que um determinado ente político venha a instituir a isenção, deverá fazê-lo via Lei Ordinária, Lei Complementar e até mesmo por tratado internacional aprovado e ratificado, vale dizer, que a isenção se dá no plano infraconstitucional.

No que tange o conceito de isenção há duas correntes que procuram definir este fenômeno, como cita Bernardo Ribeiro de Moraes:

“De acordo com a primeira corrente, isenção é: (...) a ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação tributária, ou melhor, a incidência do tributo e o conseqüente nascimento da obrigação tributária. O tributo, entretanto, deixa de ser exigido em razão da norma de isenção tributária, que vem dispensar o contribuinte do respectivo pagamento. O imposto, assim, é devido, mas a lei tributária, para a hipótese contemplada, dispensa o contribuinte do seu pagamento”. 

Já a segunda corrente sustenta que:

“(...) o fato gerador da obrigação tributária acha-se previsto na norma legal. Todavia, outra norma legal tributária (lei de isenção) impede que ocorra a incidência da norma anterior, uma vez que a nova norma vem excluir a possibilidade da incidência da lei anterior. A norma legal de isenção, assim, neutraliza a definição legal do próprio fato gerador para a hipótese em questão, de modo a excluir a incidência da respectiva lei, impedindo, em conseqüência, o nascimento da obrigação tributária. A norma legal de isenção torna o fato gerador da respectiva obrigação tributária inexistente para o caso. Em outras palavras, a norma legal de isenção tributária impede, por assim dizer, o nascimento da própria obrigação tributária, havendo uma não-incidência legal”.

O Código Tributário apenas dispõe que isenção é uma das hipóteses que exclui o crédito tributário (art. 175, I).

Portanto, para a primeira corrente, isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo; já a segunda se baseia na isenção como sendo uma hipótese de não-incidência tributária, legalmente qualificada.

Por fim, na isenção os atos são aptos a dar origem a obrigação tributária, porque há uma hipótese de incidência prevista só que o contribuinte é dispensado do tributo, é isento, por força de lei.

Imunidade:

Deriva do latim “immunitas”, “immunitate”, indicando negação de múnus (ofício, função), sendo que “in” significa negação.

A imunidade, como uma das garantias constitucionais asseguradas pela Constituição Federal aos contribuintes, constitui uma limitação constitucional ao poder de tributar, isto é, à competência tributária.

Acerca da imunidade Nogueira adota o seguinte conceito: Imunidade – é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstos pelo estatuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idéia do modo seguinte: a Constituição faz originariamente, a distribuição da competência impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga dessa competência, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela não poderá ser exercida. A imunidade é, assim, uma forma de não incidência pela supressão da competência impositiva para tributar certos fatos, situações ou pessoas, por disposição constitucional.

De igual forma entende Ichihara:

Imunidades tributárias são normas da Constituição Federal, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando uma área de incompetência, dirigidas às pessoas jurídicas de direito público destinatárias, com eficácia plena e aplicabilidade imediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aos destinatários beneficiados, não se confundindo com as normas fundamentais, vedações ou proibições expressas, com as limitações que decorrem dos princípios constitucionais, nem com a não-incidência.

Assim, tendo em vista que imunidades, da mesma forma que os princípios, constituem uma limitação ao poder de tributar, embora sejam institutos que não se confundem, mister se faz ressaltar pontos peculiares a imunidade citados por Baleeiro, observe-se:

1. São normas que somente atingem certos fatos e situações, amplamente determinadas (ou necessariamente determináveis) na Constituição;

2. Reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas atributivas de poder aos entes políticos da Federação delimitando-lhes negativamente a competência;

3. E, sendo proibições de tributar expressas (ou fortes), têm eficácia ampla e imediata;

4. Criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada.

No mesmo sentido, Pozzobon destaca as características da imunidade: “limitação à competência tributária por determinação exclusiva da Constituição; atinge pessoas ou bens; refere-se tão-somente aos impostos, excluídas, destarte, as demais espécies tributárias”.

Carrazza ressalta a importância do legislador constituinte, ter definido na própria constituição, os casos de imunidade: (...) os casos de imunidade estão todos definidos na própria Constituição Federal. Em vão, portanto buscaremos em normas infraconstitucionais as diretrizes a seguir acerca desta matéria. Elas, quando muito, podem aclarar o assunto, que repetimos, já foi esgotado pelo legislador constituinte.   

Por esta razão, é que se afirma que as imunidades são normas de eficácia plena e de aplicabilidade imediata, uma vez que não dependem de leis ou decretos que a regulamentem.

Importante ressaltar que os beneficiados pela imunidade não se desobrigam a cumprir as obrigações acessórias, isto é a imunidade alcança apenas a obrigação principal. 

A imunidade como denegação expressa de competência para tributar sobre fatos gera uma incompetência tributária por parte dos entes políticos, de modo com que somente ela é capaz de impedir que aquele fato venha a constituir hipótese de incidência para um determinado tributo, sob pena de inconstitucionalidade.

Alíquota Zero:

No direito tributário, a alíquota vem geralmente expressa em percentagem a ser aplicada sobre a base de cálculo para mensurar o valor do tributo.

Neste sentido, conceitua Machado:

A rigor, alíquota é a relação existente entre a expressão quantitativa ou dimensível, do fato gerador e o valor do tributo correspondente. Entretanto, como na generalidade dos casos a expressão quantitativa do tributo é uma expressão monetária e a relação entre ela e o valor do tributo é indicada em percentagem, costuma-se dizer que a alíquota é o percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido.   

Desta forma, é com base na alíquota que descobrimos o valor a ser pago pelo tributo. Já nos casos de alíquota zero, Sabbag ensina:

Alíquota zero: trata-se de opção adotada pelo legislador para minimizar por completo a tributação, sem utilizar a isenção (que só pode ser concedida por meio de lei). É tributação por percentual inóquo, estando inserida no âmbito da extrafiscalidade do imposto, com a conseqüente dispensa dos princípios constitucionais tributários da legalidade e da anterioridade, no que concerne à alteração de alíquotas. A alíquota zero, portanto, não se confunde com isenção ou com imunidade, sendo tributação pelo percentual “zero”. Nesse passo, não nos esqueçamos de que zero por cento de algum valor é sempre zero.

Como a isenção só pode ser concedida mediante lei, a alíquota zero é uma forma de não observância do princípio da legalidade, vez que pode ser ditada pela própria Administração, desde que respeitado o limite mínimo e máximo previsto em lei. 

Quando se aplica alíquota zero a um determinado tributo, não há tributação.

Desta maneira, os impostos tributados à alíquota zero registram a ocorrência de fato gerador, pois há a hipótese de incidência prevista, entretanto, resultam em um “nada a pagar”, não havendo tributação, vez que a alíquota zero nulifica o elemento quantitativo do fato gerador.

Diferenciadas as categorias técnicas de desoneração individualmente, importante apontar a diferenciação conjunta apontada por Nogueira:

A isenção, sendo uma suspensão da incidência, ou como declara o CTN no art. 175, I, exclusão do crédito tributário, é uma parte excepcionada ou liberada do campo da incidência, que poderá ser aumentada ou diminuída pela lei, dentro do campo da respectiva incidência.

Por sua vez, o campo de incidência poderá ser ampliado pelo legislador ordinário competente, de modo a abranger mais fatos do campo da não-incidência. Mas este nunca poderá transportar a barreira da imunidade, porque o legislador ordinário não tem competência para imunizar; ao contrário lhe é proibido invadir o campo da imunidade porque este é reservado ao poder constituinte; a imunidade é categoria constitucional, é precisamente limitação de competência, mais genericamente, é exclusão do próprio poder de tributar.  

Desta maneira, não incidência constitui todos os fatos sob os quais o legislador não criou tributos; a hipótese de incidência são todos os fatos tributáveis, excluindo-se os fatos imunes, determinados pelo poder constituinte, e isentos elencados pelo legislador infraconstitucional.

O conhecimento de como diferenciar estas categorias técnicas de desoneração é de suma importância para aplicação das mesmas na relação jurídica tributária.

Bibliografia:

SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. p. 206.

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 39.

NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de direito tributário. p. 167.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. p. 356.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 858.

ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. p. 183.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. p. 228.

POZZOBON, Eugênio Antônio. A filantropia. p.100.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 155.

Denise Christians

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